Здравствуйте, в этой статье мы постараемся ответить на вопрос: «Что такое сублизинг и как правильно составить его договор». Если у Вас нет времени на чтение или статья не полностью решает Вашу проблему, можете получить онлайн консультацию квалифицированного юриста в форме ниже.
Схема отношений, возникающих в процессе исполнения договора сублизинга, состоит в том, что лицо, осуществляющее сублизинг, заключает два договора – договор лизинга с лизингодателем и договор сублизинга с новым лизингополучателем, являясь, таким образом, одновременно лизингополучателем предмета лизинга по договору лизинга и лизингодателем (правильнее будет сказать просто арендодателем) того же предмета по договору сублизинга.
Схема взаимоотношений сторон по договору сублизинга
По договору сублизинга лизингополучатель не может передать сублизингополучателю больше прав, чем ему предоставляется в соответствии с договором лизинга. Следовательно, если согласно условиям заключенного договора лизингополучателю переданы права владения и пользования предметом лизинга в ограниченном объеме, то он может передать сублизингополучателю по договору сублизинга права в таком же или в меньшем объеме, но только не в большем.
Российское законодательство регулирует вопросы лизинга и сублизинга Федеральным законом №164-ФЗ от 29-10-98 г. Статья 8 характеризует сублизинг как вид поднайма. Лизингополучатель передает третьему лицу предмет лизинга — имущество — на условиях:
- владения и пользования;
- платности;
- срочности.
При этом заключается договор сублизинга. По нему новый владелец лизингового имущества также называется лизингополучателем. Без письменного согласия лизингодателя заключение договора сублизинга невозможно. В то же время статья 2 ФЗ говорит о том, что лизинг – это экономические отношения, фиксирующиеся договором лизинга, при которых арендодатель (он же лизингодатель) приобретает у продавца и передает далее имущество арендополучателю (лизингополучателю) на условиях временного владения и пользования им. Поскольку лизинговая деятельность названа в ФЗ деятельностью инвестиционной, очевидно, что такие сделки имеют платную основу.
Понятно, что без лизинговой сделки, первичных экономических отношений между лизингодателем и лизингополучателем не могли бы существовать сделки сублизинга, или вторичные лизинговые операции. Кроме того, важные отличия двух видов договоров состоят в том, что:
- в сделке сублизинга участвуют лизингополучатель первого уровня и сублизингополучатель по договору, а продавец не участвует;
- сублизингополучатель, согласно договору сублизинга, имеет право владения и пользования по отношению к предмету сделки – имуществу, но не может им распоряжаться (Пост. ФАС ЦО №А35-896/04-С13 от 13-09-04 г.)
Договор сублизинга и его особенности
Помимо уже упомянутого ФЗ №164, лизинговые и сублизинговые сделки регулируются ГК РФ. В частности, гл. 34 ГК РФ (п. 1) утверждает, что к лизингу применимы общие положения, относящиеся к аренде. Лизинг (а значит, и сублизинг, как его вторичный вариант) есть разновидность арендных отношений, финансовая аренда.
Исходя из вышесказанного, можно выделить важные моменты, имеющие отношение к договору сублизинга:
- Предметом сублизинга могут выступать: недвижимость, транспорт, техника, оборудование, машины и механизмы. Предметом договора не могут являться природные объекты, в частности, земельные участки (статья 666 ГК РФ).
- Сублизингополучатель приобретает права требования к продавцу, которыми обладает лизингополучатель.
- Лизингополучатель по договору сублизинга не может передать больше прав, чем имеет сам по договору лизинга. Если последний налагает ограничения на владение и пользование имуществом, то объем прав, определяемый новыми, сублизинговыми отношениями, может быть только меньше, но не больше указанных в договоре лизинга.
- Срок договора сублизинга не может превышать срок первичного договора лизинга.
- Вслед за прекращением договора финансовой аренды (лизинга) теряют свою актуальность и соответствующие ему договорные обязательства сублизинга.
- Если имущество по договору лизинга учитывалось на балансе лизингополучателя, то и по договору сублизинга оно может учитываться у сублизингополучателя, на его балансе.
Внимание! Лизингополучатель не имеет права делегировать (переуступать) свои обязательства по выплате обязательных договорных сумм третьему лицу. Уступка прав требования (замена лица в обязательстве), перевод долга лизингополучателя на другое лицо не имеют отношения к сублизингу, представляя собой различные юридические сделки (Постановление ФАС УО №Ф09-2683/05-С6 от 24-08-05 г.).
Договор сублизинга учитывает перечисленные выше правовые моменты. Обычно он включает в себя как стандартные пункты, так и отражающие особенности сублизинговых сделок:
- Наименование — «Договор сублизинга». Нередко заголовок дополняют фразой «с ответственностью сублизингополучателя за сохранность предмета лизинга».
- Предмет договора – имущество и реквизиты договора лизинга, следствием которого является сделка сублизинга. Указывается, что получено согласие первичного лизингодателя.
- Срок договора – указывается срок, не превышающий первичный срок договора лизинга.
- Сумма договора с указанием расчетной валюты.
- Указание, на чьем балансе остается имущество или на чей баланс переходит.
- Гарантии сублизингополучателя по обеспечению сохранности предмета договора.
- Гарантии стороны, предоставляющей имущество, что права сублизингополучателя по исключительному пользованию имуществом и продукцией, производимой им, не будут нарушены, как и право распоряжения полученными доходами.
Договор также может включать сроки поставки имущества, если оно движимое, описание пакета документов, прилагаемых к нему, дополнительные условия (например, обучение сотрудников работе с оборудованием, обязанность передающей стороны обеспечивать сублизингополучателя запасными частями, необходимыми для функционирования оборудования, и др.).
Тщательно прописанный договор может включать и такие мелочи, как проведение процедуры приемки, ее документальное оформление и указание стороны, несущей расходы по ней. Договор подписывают ответственные лица организаций-участников сделки сублизинга.
12.1. Настоящий Договор выражает все договорные условия и их понимание Сторонами в отношении всех упомянутых здесь вопросов, при этом все предыдущие обсуждения (обещания, заверения) и переписка по выработке условий договора сублизинга, если таковые имелись, теряют всякую силу и заменяются текстом настоящего Договора.
12.2. Сублизингополучатель не вправе передавать третьим лицам права и (или) обязанности по настоящему Договору без письменного согласия Лизингополучателя и Лизингодателя.
12.3. Сублизингодателю известно, что Оборудование, передаваемое ему по настоящему Договору в сублизинг, передано Лизингодателем в залог ОАО «Банк».
12.4. В случае получения Лизингополучателем уведомления Залогодержателя о том, что права требования Лизингополучателя по договору лизинга от 12.05.2007 N 33 реализованы в рамках обращения процедуры взыскания на предмет залога, Лизингополучатель обязан незамедлительно в письменном виде сообщить об этом Сублизингополучателю. При наступлении указанных обстоятельств взаимоотношения Сторон по настоящему Договору регулируются с учетом соответствующих положений договора лизинга от 12.05.2007 N 33 и действующего законодательства о залоге.
Экономические отношения, подобные лизинговым были известны задолго до нашей эры. Хотя принято считать лизинг американским изобретением. Понятие «лизинг» связанно с экономическими манипуляциями телефонной компании «БЕЛЛ» из США. Именно они приняли решение не продавать, а сдавать в аренду свои телефоны.
Актуальность данной работы заключается в том, что на данный момент лизинг в России становится самым востребованным инструментом долгосрочного финансирования при приобретении абсолютно любой техники и оборудования. Практика применения лизинговых операций в России занимает очень скромный период. Лизинг начинает развиваться после кризиса 1998 года, хотя первые лизинговые компании появились в 90-е годы и успешно функционируют сегодня.
В настоящее время большинство российских предприятий испытывает недостаток оборотных средств, из-за чего становится очень сложно обновлять свои основные фонды и внедрять новые технологии. Приходится брать кредиты. Альтернативой банковского кредита является финансовая аренда-лизинг.
В ситуации, когда банковская система недостаточно хорошо развита и возможность получения инвестиционного кредита ограничена, лизинг становится наиболее доступным и эффективным способом финансирования развития и обновления предприятия.
На основе экономических реформ в России (приватизация, либерализация цен, борьба с инфляцией, укрепления курса национальной валюты) возникли тесные связи между производителем и потребителем, которые развивают новые источники финансировании и кредитования. Одним из таковых источников стал лизинг.
Предпосылкой выхода предприятия из экономического кризиса и налаживание рентабельной работы является обновление основного капитала, внедрение новых технологий на новом оборудовании. Но для этого необходимы значительные средства. Получить кредит сложно из-за гарантий, дефицита свободных денежных средств, жестких условий выплат основного долга и процентов по нему в кредитном договоре. Поэтому растет значение такой разновидности кредита, как лизинг, который обеспечивает полное финансирование капиталовложений, сохраняя предприятиям финансовую ликвидность, позволяет направлять ликвидные средства, как в оборотный капитал предприятия, так и на другие капиталовложения.
По своей экономической природе лизинг имеет сходство с кредитными отношениями и инвестициями. Как известно, кредитные отношения базируются на трех принципах: срочности (кредит дается на какой-то определенный срок), возвратности и платности. Собственник имущества, передавая его на определенный период во временное пользование, в условленный срок получает комиссионное вознаграждение. Это свидетельствует об элементах кредитных отношений. Однако участники сделки оперируют не денежными средствами, а имуществом. Лизинг можно квалифицировать как товарный кредит в основные фонды, а по форме он схож с инвестиционным финансированием. Различие заключается между ними в том, что при инвестиционном финансировании, клиент берет кредит и сам приобретает оборудование или технику, и право собственности принадлежит ему. При заключении лизингового договора клиент, выступающий в роли лизингополучателя, не получает право собственности, а только право пользования этим оборудованием на определенных условиях и возможность выкупить его по окончании договора.
Цель написания курсовой работы в полном раскрытии темы. Что представляет собой лизинг и рассмотрение порядка бухгалтерского учета расчетов по лизингу.
При возвратном лизинге между Лизингодателем и Лизингополучателем заключаются одновременно два основных договора: купли-продажи и лизинга. При этом по договору купли-продажи лизингополучатель продает лизингодателю собственное имущество, одновременно получая его же в пользование по договору лизинга.
Как правило, целью операции возвратного лизинга является пополнение оборотных средств (повышение ликвидности) лизингополучателя за счет продажи собственных активов, свободных от каких-либо обременений.
Преимущества возвратного лизинга для лизингополучателя состоят в следующем: он получает от лизинговой компании стоимость оборудования, возвращает затраченные на его закупку средства, сохраняя при этом за собой право владения и пользования этим имуществом.
При этом сохраняются предусмотренные законодательством налоговые льготы для лизинговых операций в части ускоренной амортизации и отнесения лизинговых платежей на себестоимость.
Таким образом, возвратный лизинг часто является наиболее эффективным способом улучшения финансового положения предприятия.
В целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию по основным средствам. Сумма амортизации для целей налогообложения определяется налогоплательщиком отдельно по каждому объекту амортизируемого имущества ежемесячно в установленном порядке, исходя из первоначальной стоимости имущества и норм амортизации. При этом норма амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования объекта основных средств.
Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с Налоговым кодексом РФ (п.1 ст.257 НК РФ) [3].
В соответствии с п.1 ст.258 НК РФ в целях определения норм амортизации, амортизируемое имущество распределяется по амортизационным группам в соответствии со сроком его полезного использования. Сроком полезного использования признается период, в течение которого объект основных служит для выполнения целей деятельности налогоплательщика.
Согласно п.7 ст.258 НК РФ имущество, переданное в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга). При этом для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент, но не выше 3 (п.7 ст.259 НК РФ). Однако это право не распространяются на основные средства, относящиеся к первой, второй и третьей амортизационным группам, в случае, если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом.
Суммы начисленной амортизации по полученным в лизинг основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг, учитываются для целей исчисления налогооблагаемой прибыли в составе прямых расходов как расходы, связанные с производством и реализацией, на основании пп.3 п.2 ст.253 НК РФ и п.1 ст.318 НК РФ [3].
В целях налогообложения прибыли лизинговые платежи за принятое в лизинг имущество относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. При этом в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, лизинговые платежи признаются расходом за вычетом сумм начисленной в соответствии со ст.259 НК РФ по этому имуществу амортизации (пп.10 п.1 ст.264 НК РФ).
Лизинг — разновидность договора аренды. Лизингу посвящены ст. 665-670 ГК РФ, закон «О лизинге» от 29.10.1998 № 164-ФЗ и указания, утвержденные приказом Минфина России от 17.02.1997 № 15, — в части, не противоречащей текущему законодательству.
По договору лизинга один участник сделки должен купить определенное имущество у продавца и передать его второму участнику сделки за плату во временное пользование. Стороны договора именуются:
- Лизингодатель. Тот, кто покупает имущество и передает его в аренду за плату.
- Лизингополучатель. Тот, кто принимает в пользование имущество и платит за это деньги. Как правило, лизингополучатель выбирает имущество, которое он хочет временно эксплуатировать. По окончании договора лизинга лизингополучатель либо возвращает актив лизингодателю, либо выкупает его. Все это оговаривается в договоре.
- Продавец. Продает имущество, признаваемое предметом лизинга.
Чем отличается аренда от лизинга
в практическом применении:
- договор аренды проще заключать;
- имущество при аренде не выкупается арендатором;
- договор заключается на имущество, которое уже принадлежит арендодателю, а не приобретается по указанию будущего арендатора.
Российское законодательство регулирует вопросы лизинга и сублизинга Федеральным законом №164-ФЗ от 29-10-98 г. Статья 8 характеризует сублизинг как вид поднайма. Лизингополучатель передает третьему лицу предмет лизинга — имущество — на условиях:
- владения и пользования;
- платности;
- срочности.
При этом заключается договор сублизинга. По нему новый владелец лизингового имущества также называется лизингополучателем. Без письменного согласия лизингодателя заключение договора сублизинга невозможно. В то же время статья 2 ФЗ говорит о том, что лизинг – это экономические отношения, фиксирующиеся договором лизинга, при которых арендодатель (он же лизингодатель) приобретает у продавца и передает далее имущество арендополучателю (лизингополучателю) на условиях временного владения и пользования им. Поскольку лизинговая деятельность названа в ФЗ деятельностью инвестиционной, очевидно, что такие сделки имеют платную основу.
Понятно, что без лизинговой сделки, первичных экономических отношений между лизингодателем и лизингополучателем не могли бы существовать сделки сублизинга, или вторичные лизинговые операции. Кроме того, важные отличия двух видов договоров состоят в том, что:
- в сделке сублизинга участвуют лизингополучатель первого уровня и сублизингополучатель по договору, а продавец не участвует;
- сублизингополучатель, согласно договору сублизинга, имеет право владения и пользования по отношению к предмету сделки – имуществу, но не может им распоряжаться (Пост. ФАС ЦО №А35-896/04-С13 от 13-09-04 г.)
Договор сублизинга и его особенности
Помимо уже упомянутого ФЗ №164, лизинговые и сублизинговые сделки регулируются ГК РФ. В частности, гл. 34 ГК РФ (п. 1) утверждает, что к лизингу применимы общие положения, относящиеся к аренде. Лизинг (а значит, и сублизинг, как его вторичный вариант) есть разновидность арендных отношений, финансовая аренда.
Исходя из вышесказанного, можно выделить важные моменты, имеющие отношение к договору сублизинга:
- Предметом сублизинга могут выступать: недвижимость, транспорт, техника, оборудование, машины и механизмы. Предметом договора не могут являться природные объекты, в частности, земельные участки (статья 666 ГК РФ).
- Сублизингополучатель приобретает права требования к продавцу, которыми обладает лизингополучатель.
- Лизингополучатель по договору сублизинга не может передать больше прав, чем имеет сам по договору лизинга. Если последний налагает ограничения на владение и пользование имуществом, то объем прав, определяемый новыми, сублизинговыми отношениями, может быть только меньше, но не больше указанных в договоре лизинга.
- Срок договора сублизинга не может превышать срок первичного договора лизинга.
- Вслед за прекращением договора финансовой аренды (лизинга) теряют свою актуальность и соответствующие ему договорные обязательства сублизинга.
- Если имущество по договору лизинга учитывалось на балансе лизингополучателя, то и по договору сублизинга оно может учитываться у сублизингополучателя, на его балансе.
Внимание! Лизингополучатель не имеет права делегировать (переуступать) свои обязательства по выплате обязательных договорных сумм третьему лицу. Уступка прав требования (замена лица в обязательстве), перевод долга лизингополучателя на другое лицо не имеют отношения к сублизингу, представляя собой различные юридические сделки (Постановление ФАС УО №Ф09-2683/05-С6 от 24-08-05 г.).
Договор сублизинга учитывает перечисленные выше правовые моменты. Обычно он включает в себя как стандартные пункты, так и отражающие особенности сублизинговых сделок:
- Наименование — «Договор сублизинга». Нередко заголовок дополняют фразой «с ответственностью сублизингополучателя за сохранность предмета лизинга».
- Предмет договора – имущество и реквизиты договора лизинга, следствием которого является сделка сублизинга. Указывается, что получено согласие первичного лизингодателя.
- Срок договора – указывается срок, не превышающий первичный срок договора лизинга.
- Сумма договора с указанием расчетной валюты.
- Указание, на чьем балансе остается имущество или на чей баланс переходит.
- Гарантии сублизингополучателя по обеспечению сохранности предмета договора.
- Гарантии стороны, предоставляющей имущество, что права сублизингополучателя по исключительному пользованию имуществом и продукцией, производимой им, не будут нарушены, как и право распоряжения полученными доходами.
Договор также может включать сроки поставки имущества, если оно движимое, описание пакета документов, прилагаемых к нему, дополнительные условия (например, обучение сотрудников работе с оборудованием, обязанность передающей стороны обеспечивать сублизингополучателя запасными частями, необходимыми для функционирования оборудования, и др.).
Тщательно прописанный договор может включать и такие мелочи, как проведение процедуры приемки, ее документальное оформление и указание стороны, несущей расходы по ней. Договор подписывают ответственные лица организаций-участников сделки сублизинга.
Лизинговые операции пользуются особой популярностью, так как позволяют получить в пользование дорогостоящее оборудование или иные активы сейчас, а рассчитываться за все это — в течение длительного времени. К тому же лизинг предусматривает и право последующего вычета имущества. В итоге получается довольно выгодная рассрочка.
Для оформления таковых операций заключается договор. В нем участвуют как минимум две стороны: лизингодатель и лизингополучатель. Также в соглашении должны быть подробнейшим образом расписаны все существенные условия сделки. Одним из таковых условий является решение, на чьем балансе будет учитываться передаваемое имущество. Допустимо два варианта: имущество числится на балансе лизингодателя либо на балансе получателя. Ведь именно от него будет напрямую зависеть порядок отражения хозяйственных операций у каждой стороны.
Разберемся, как отражать лизинг у лизингополучателя, бухгалтерский и налоговый учет для каждого варианта.
Что необходимо знать лизингополучателю, что бы снизить свои риски по договору лизинга.
С точки зрения финансовых органов, если договором лизинга не предусмотрено оформление актов оказанных услуг по договору лизинга, то договор лизинга, график лизинговых платежей, документы, подтверждающие оплату лизинговых платежей, акт приемки-передачи лизингового имущества (форма №ОС-1) являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-лизингополучателем расходов в виде лизинговых платежей. Соответственно, доходы и расходы учитываются вне зависимости от ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору лизинга (Письмо Минфина Российской Федерации от 14 января 2008 года № 03-03-06/1/3). Но все-таки рекомендуется прописать систему документооборота по договорам аренды и лизинга в учетной политике для целей налогообложения.
Важным условием договора можно считать то, что лизингополучатель должен иметь возможность не путать денежные авансовые платежи с лизинговыми платежами как вознаграждением по договору аренды.
Договор финансовой аренды (лизинга), которым предусмотрен выкуп предметов лизинга, следует рассматривать как смешанный договор, содержащий элементы договора аренды и договора купли-продажи. Расходы лизингополучателя в виде выкупной цены предмета лизинга являются расходами на приобретение амортизируемого имущества и на основании статьи 270 НК РФ не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль. Таким образом, лизинговый платеж может быть отнесен к прочим расходам только в той части, в которой он уплачивается за получение предмета лизинга во временное владение и пользование, а выкупная цена предмета лизинга для целей налогообложения прибыли не учитывается. Данный вывод также подтверждается Постановлением Президиума ВАС Российской Федерации от 1 марта 2005 года № 12102/04. Аналогичная точка зрения приведена в Письмах Минфина Российской Федерации от 27 апреля 2007 года № 03-03-05/104 и от 15 ноября 2006 года № 03-03-04/1/761, а также в Письме ФНС Российской Федерации от 13 июля 2007 года №ХС-6-02/559@. Соответственно, в общей сумме лизинговых платежей должны быть обособлены суммы арендных платежей и выкупная цена. При этом следует учитывать, что для целей налогообложения прибыли налогоплательщик должен обеспечить раздельный учет платы за пользование предметом лизинга и платы за выкуп лизингополучателем предмета лизинга (Письма Минфина Российской Федерации от 25 июня 2009 года № 03-03-06/1/428, от 4 марта 2008 года № 03-03-06/1/138, от 30 марта 2007 года № 03-03-06/1/194).
Вычет и восстановление НДС по авансам и по комиссии.
При перечислении предоплаты лизингополучатель может принять к вычету НДС с суммы этой предоплаты, так как пунктом 12 статьи 171 НК РФ определено, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг).
В свою очередь, пунктом 9 статьи 172 НК РФ установлено, что указанные вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных лизингодателем при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), при наличии договора, предусматривающего перечисление указанных сумм.
Отметим, что лизингодатель обязан выставить счет-фактуру лизингополучателю не позднее пяти календарных дней, считая со дня получения суммы предоплаты (пункт 3 статьи 168 НК РФ).
Одновременно (в течение всего срока действия договора лизинга) организация частично восстанавливает НДС, ранее принятый к вычету с перечисленной предоплаты (подпункт 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ).
По мнению Минфина Российской Федерации, изложенному в Письмах Минфина Российской Федерации от 6 марта 2009 года № 03-07-15/39, от 9 апреля 2009 года № 03-07-11/103, вычет НДС с авансов является правом, а не обязанностью налогоплательщика, перечислившего аванс. Если лизингополучатель не использует свое право на принятие к вычету налога по предварительной оплате (частичной оплате) приобретенных товаров (работ, услуг), а ограничится только правом на налоговый вычет по полученным товарам (работам, услугам), это не приведет к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.
Таким образом, лизингополучатель вправе не принимать к вычету НДС, предъявленный лизингодателем при получении предоплаты, а заявлять налоговые вычеты на основании счетов-фактур, выставляемых лизингодателем на суммы начисленных лизинговых платежей.
Согласно разъяснениям Минфина Российской Федерации, приведенным в Письме от 7 июля 2006 года № 03-04-15/131, порядок вычета НДС по лизинговым платежам у лизингополучателя не зависит от включения (невключения) в них выкупной стоимости лизингового имущества.
По мнению чиновников, в случае включения сумм выкупной стоимости имущества в лизинговые платежи вычет налога на добавленную стоимость, уплаченного лизингополучателем лизингодателю, следует производить лизингополучателю в полной сумме на основании счетов-фактур, оформленных лизингодателем по лизинговым платежам с учетом выкупной стоимости имущества.
При этом данный порядок применения вычетов, по мнению финансового ведомства, следует применять и в случае оплаты выкупной стоимости имущества одновременно с лизинговыми платежами, но без включения в их сумму.
В Письме от 19 марта 2007 года № 03-07-03/34 финансовое ведомство подтверждает свою точку зрения, указывая на то, что суммы НДС по лизинговым платежам на основании статей 171, 172 НК РФ подлежат вычету по мере оказания услуг аренды при наличии соответствующих счетов-фактур. При этом чиновники напоминают, что решение о подтверждении обоснованности применения налоговых вычетов, в том числе при осуществлении лизинговых операций, принимается налоговыми органами исходя из фактических обстоятельств и документов, подтверждающих правомерность принятия к вычету сумм налога, предъявленных поставщиком имущества (основных средств) лизингодателю или лизингодателем лизингополучателю.
Отметим, что в некоторых случаях налоговые органы не согласны с заявленными к возмещению из бюджета суммами НДС, уплаченными лизингополучателями в составе лизинговых платежей. По мнению налоговиков, лизинговый платеж в целях исчисления НДС (по аналогии с налогом на прибыль) фактически содержит в себе два вида платежей: расходы по приобретению лизингового имущества и арендную плату за пользование предметом лизинга. Вычет НДС осуществляется только в той части лизингового платежа, которая является платой за аренду и вознаграждением. НДС в остальной части не подлежит вычету, так как предмет лизинга полностью не оплачен и не принят на учет лизингополучателя.
Однако арбитры придерживаются иной позиции: так в Постановлении ФАС Московского округа от 18 апреля 2007 года по делу №КА-АЧО/1228-07 суд указал, поскольку лизинговый платеж является единым платежом, то выделение из него части, приходящейся на стоимость переданного в лизинг имущества, и отказ в принятии к вычету уплаченного в этой части НДС является незаконным и необоснованным.
Если в составе лизинговых платежей не выделена выкупная стоимость предмета лизинга, у налоговых органов нет оснований самостоятельно выделять ее и отказывать по ней в вычете НДС до момента перехода права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 9 марта 2006 года по делу №АО5-16678/2005-13).
Если предмет лизинга переходит в собственность лизингополучателя по окончании договора лизинга без составления отдельного договора купли-продажи предмета лизинга, то, по мнению судов, в состав лизинговых платежей однозначно включена выкупная стоимость (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30 ноября 2006 года по делу №ФОЧ-2872/2006(28639-А27-40), ФОЧ-2872/2006(28570-А27-40)). При этом ни гражданское, ни налоговое законодательство не обязывает выделять ее в сумме лизинговых платежей (Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 20 апреля 2006 года по делу №ФОЧ-9918/2005(21822-А27-3)).
Кроме того, в Постановлении ФАС Уральского округа от 18 января 2007 года по делу №ФО9-11946/06-СЗ судом отмечено, что, если по договору лизинга общество приобретает услугу и независимо от того, на чьем балансе учитывается предмет лизинга, суммы НДС, уплачиваемые в составе лизинговых платежей, подлежат вычету в полном объеме в тех налоговых периодах, в которых вносятся указанные платежи, при соблюдении условий, предусмотренных статьями 171, 172 НК РФ.
В Постановлении ФАС Московского округа от 12 марта 2007 года, 19 марта 2007 года №КА-АЧО/12633-06 по делу №АЧО-8717/06-117-87 арбитры сделали вывод, что согласно статье 172 НК РФ товары должны быть «приняты на учет», а принятие на забалансовый счет 001 «Арендованные основные средства» – то же принятие на учет. Таким образом, отражение лизингополучателем предмета лизинга на забалансовом счете не лишает его права на вычет по лизинговым платежам.
Как было сказано выше, согласно Методическим рекомендациям по расчету лизинговых платежей, в лизинговые платежи включается, в частности, комиссионное вознаграждение за заключение договора лизинга. Комиссия представляет собой вознаграждение лизингодателя за организацию предварительной работы по заключению договора лизинга, в том числе ведение переговоров, подготовку документации и заключение контракта с продавцом оборудования.
Отметим, что данная комиссия не может быть комиссией за услуги посредничества, то есть отдельной услугой, поэтому она входит в лизинговый платеж, но взимается сразу, следовательно, она ближе к авансу, формирующему сумму договора лизинга.
На практике у лизингополучателя могут возникнуть споры с налоговыми органами о составе расходов, связанных с заключением договора лизинга, которые разрешаются в судебном порядке.
Рассмотрим Постановление ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2009 года по делу №АО5-6708/2008.
В ходе проверки налоговый орган установил, что ООО «Лизинговая Компания Международного Московского Банка» и ЗАО «Архангельский фанерный завод» заключили договоры внутреннего лизинга, предметом которых являлось приобретение лизингодателем лизингового имущества у выбранного заводом продавца. Предприятие в декабре 2004 года оплатило предусмотренную договорами комиссию за организацию в составе первого авансового платежа.
Переуступка лизинга транспортного средства
Если учитывать положения Приказа Минфина РФ от 17.02.1997г. № 15 «Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга», общая стоимость полученного в лизинг имущества на балансе лизингополучателя правомерно отражена в составе основных средств (по дебету) и арендных обязательств (по кредиту) с соответствующим ежемесячным начислением амортизации по объекту и списанием арендных обязательств за счет лизинговых платежей.
Хотя, по нашему мнению, общая стоимость объекта, отраженная на балансе, должна включать выкупную цену, даже если она в договоре предусмотрена отдельно и не включена в общую сумму лизинговых платежей.
В упомянутом выше Приказе Минфина РФ от 17.02.1997г. № 15 порядок учета выкупной цены отдельно не предусмотрен.
Позиция ее обособленного учета обусловлена, на наш взгляд, общими нормами Федерального закона от 29.10.1998г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» и ПБУ 6/01 «Учет основных средств» (Приказ Минфина РФ от 30.03.2001г. № 26н).
В частности, согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона, под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.
В соответствии с п. 2 ст. 28 Федерального закона, размер, способ осуществления и периодичность лизинговых платежей определяются договором лизинга с учетом настоящего Федерального закона…
Если иное не предусмотрено договором лизинга, размер лизинговых платежей может изменяться по соглашению сторон в сроки, предусмотренные данным договором, но не чаще чем один раз в три месяца.
Таким образом, в соответствии с Федеральным законом, допускается вариант, что выкупная цена не включается в сумму ежемесячных лизинговых платежей. Но в любом случае выкупная цена включается в общую сумму договора лизинга, уплачиваемую лизингополучателем лизингодателю.
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования….
Выкупная цена объекта лизинга является суммой, уплачиваемой в соответствии с договором поставщику и, таким образом, включается в первоначальную стоимость объекта основных средств.
Согласно п. 14 ПБУ 6/01, стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
Изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Оснований для увеличения стоимости объекта лизинга у лизингополучателя на сумму выкупной цены при выкупе лизингового имущества не предусмотрено.
Согласно п. 29 ПБУ 6/01, стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета.
Выбытие объекта основных средств имеет место в случае: продажи; прекращения использования вследствие морального или физического износа; ликвидации при аварии, стихийном бедствии и иной чрезвычайной ситуации; передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал другой организации, паевой фонд; передачи по договору мены, дарения; внесения в счет вклада по договору о совместной деятельности; выявления недостачи или порчи активов при их инвентаризации; частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции; в иных случаях.
В соответствии с п. 31 ПБУ 6/01, доходы и расходы от списания с бухгалтерского учета объектов основных средств отражаются в бухгалтерском учете в отчетном периоде, к которому они относятся. Доходы и расходы от списания объектов основных средств с бухгалтерского учета подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих доходов и расходов.
Учет расходов, связанных с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции, в качестве прочих расходов предусмотрен и п. 11 ПБУ 10/99 «Расходы организации» (Приказ Минфина РФ от 06.05.1999г. № 33н).
Таким образом, после заключения договоров о переводе долга и договора о передаче прав и обязательств, при фактической передаче объекта лизинга новому лизингополучателю необходимо отразить выбытие объекта лизинга.
Поскольку, по условиям договоров, все не погашенные старым лизингополучателем обязательства возмещаются лизингополучателем непосредственно лизингодателю, старому лизингополучателю следует отразить списание всех не погашенных обязательств к моменту заключения договоров о переводе долга и о передаче обязательств. Соответствующие операции необходимо отразить в учете с использованием счета 91 «Прочие доходы и расходы».
Если исходить из того, что выкупная стоимость уже не отражена в бухгалтерском учете лизингополучателя в первоначальной стоимости объекта лизинга, и выбытие объекта и списание обязательств будет отражаться без учета этой суммы – в бухгалтерском учете следует отразить записи:
Соответственно, превышение прочих доходов над прочими расходами составляет 3257298,18 руб.
Обращаем внимание на то, что в отчете о финансовых результатах могут отражаться прочие доходы и расходы, а может – сальдо по операциям – на основании п. 18.2 ПБУ 9/99 «Доходы организации» (Приказ Минфина РФ от 06.05.1999г. № 33н), т.к. доходы и расходы возникают в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности.
Если отражать корректировку в связи с отражением в первоначальной стоимости выкупной цены – бухгалтерские записи будут следующие:
Соответственно, превышение прочих доходов над прочими расходами составляет 3161336,95 руб.
В конечном итоге в целом за 2014г. и за 2015г. неотражение в первоначальной стоимости выкупной цены не повлияет на финансовый результат, т.к. разница убытка от операций 95961,23 руб. (3257298,18 — 3161336,95) представляет собой разницу в сумме начисленной амортизации.
При этом основанием для списания в учете сумм задолженности по арендным обязательствам и лизинговым платежам являются непосредственно договоры перевода долга.
Что касается документального оформления выбытия объекта лизинга, то, в соответствии с п. 4 с. 9 Федерального закона «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011г. № 402-ФЗ, формы первичных документов должны с 2013г. могут утверждаться самостоятельно руководителем организации.
При применении унифицированных форм первичных учетных документов, утвержденных Постановлениями Госкомстата РФ, следует применять форму акта приема-передачи основных средств ОС-1 (Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003г. № 7).
Указанные выше бухгалтерские записи отражены при условии, что объект лизингового имущества переходит новому лизингополучателю (насколько понятно из вопроса – осуществляется принятие как обязательств, так и прав по договору лизинга).
В случае же, если объект остается на балансе первого лизингополучателя, а осуществляется лишь перевод долга в счет другого обязательства нового лизингополучателя, задолженность по арендным обязательствам и лизинговым платежам следует списать за счет формирования задолженности перед новым лизингополучателем:
Сформированную задолженность перед новым лизингополучателем следует списать в счет встречного обязательства, а разницу (при ее наличии) – за счет прочих доходов (расходов).
Перечень документов, необходимых для оформления переуступки
В пакет документов, необходимых для передачи всех прав и обязанностей, связанных с предметом полученного в лизинг имущества, входят:
- Договор перенайма лизингового имущества — заключается в качестве дополнительного соглашения к ранее подписанному договору между лизингодателем и старым лизингополучателем.
- Акт приема-передачи имущества.
- Документы, прилагаемые к передаваемому объекту лизинга (например, паспорт технического средства при передаче автомобиля).
- Документы предприятия, выступающего в качестве нового лизингополучателя:
- копии устава, свидетельств о госрегистрации и постановке на налоговый учет;
- протокол собрания участников юрлица, содержащий решение о необходимости заключения лизинговой сделки, и пр.
- Финансовые документы предприятия, выступающего в качестве нового лизингополучателя:
- бухгалтерская отчетность,
- информация о расчетных счетах,
- сведения об имеющихся кредитах и лизинговых обязательствах и пр.